騙取出口退稅罪作為復合型犯罪涉及稅務、海關、外匯等不同監管領域內多方主體的多個違法行為。對這些涉案主體是否一律追究刑事責任，各地稅務機關和司法機關的處理方式不盡相同。以代理出口企業“假自營、真代理”業務模式為例，盡管其違反了出口退稅管理的規定，但并不必然具有刑事違法性。在此，本文作者以“假自營、真代理”行為作為切入點，就稅務違法與刑事犯罪的邊界如何劃分進行了多角度的分析。

一、“假自營、真代理”模式的常見表現形式
所謂“假自營、真代理”是指代理出口企業接受他人委托，將他人的貨物作為自營貨物報關出口，并代辦出口退稅的外貿經營模式。常見的“假自營、真代理”模式主要有以下四種[1]：一是以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協議）的；二是以自營名義出口，其出口業務實質上是由本企業及其投資的企業以外的其他經營者借該出口企業名義操作完成的；三是以自營名義出口，但不承擔出口貨物的質量、收款或退稅風險之一的；不承擔未按期收款導致不能核銷的責任；不承擔因申報出口退（免）稅的資料、單證等出現問題造成不退稅責任的；四是以自營名義出口，但未實質參與出口經營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業務的。

二、“假自營、真代理”模式的稅務違法性分析
根據國稅發〔2006〕24號文（以下簡稱“24號文”）明確規定，對于“假自營、真代理”業務模式，稅務機關的處置口徑有兩種：一是已退(免)稅款予以追回，未退(免)稅款不再辦理。二是騙取出口退稅款的，追繳其騙取的退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款，并由省級以上(含省級)稅務機關批準，停止其半年以上出口退稅權。由此可見，對于“假自營、真代理”的業務，稅務機關并沒有一刀切認定為屬于“騙取出口退稅”。前述兩種處置方式的主要差異在于是行為人是否騙稅，貨物出口貿易的真實性是界定出口騙稅的首要標準。

1、關于貨物出口貿易真實性的判斷標準
考量貨物出口貿易的真實性可以從如下角度：
一是貨物基本屬性是否真實：報關單、裝箱單等商業單據體現的貨物信息（包括申報品名、型號、規格、數量、價格）與實際出口貨物的狀況是否相符；二是貨物的適用稅率條件是否真實：即貨物申報適用的海關稅則號列及其退稅率是否與真實相符，真實貨物是否屬于不應退稅或者適用更低退稅率；三是貨物來源與退稅主體資質是否真實：貨物來源是否系委托人自營或自產，存在真實的進項采購，且委托人具有退稅資質；四是貨物跨境交易是否真實存在：貨物出口的交易簽約對方是否為真實的境外買家，相關交易流水是否為買方的真實付匯。

2、真實出口貿易的違法性探討
 24號文明確規定，對于不構成騙稅的“假自營、真代理”業務模式，稅務機關僅做稅務處理，而不進行xingzhengchufa：“已退(免)稅款予以追回，未退(免)稅款不再辦理”。該類行為是否具有違法性存在爭議。
筆者認為：如果貨物出口貿易本身是真實的，僅僅因為出口代理商采取了“假自營、真代理”模式辦理退稅，該類行為不具有違法性。
/一是從稅收利益角度來看，出口貿易真實的背景下，“假自營、真代理”并未對國家稅收本身造成侵害，稅收違法性評價首先考慮的應當是一種行為對國家稅收的實質性損害。二是從法定義務來看，以24號文設定“不予退稅”或“予以追回”等安排，是國家稅務總局對基層稅務機關執法尺度的一種要求，而不是法律為納稅人設定的強制性義務。因此，代理出口企業的申報退稅行為，并沒有違反稅法賦予其的法定義務。三是從當罰性來看，《中華人民共和國xingzhengchufa法》第四條規定，xingzhengchufa的對象是“違反行政管理秩序的行為，應當給予xingzhengchufa的”。24號文規定稅務機關采取“不予退稅”或“予以追回”是一種稅務處理手段，而非xingzhengchufa手段，可見該行為不屬于依法需要懲戒的對象。四從法律公平性來看，外綜服企業的代辦出口退稅業務本身同樣是兼具“貿易”與“代理”雙重屬性的業務模式[2]。外綜服企業以自營方式辦理退稅，但同時向客戶收取的費用又是服務費用?？梢?，不同企業辦理同樣的業務，前者完全允許退稅，后者不僅不予退稅，還要予以重罰，有損法律的公平性。

3、虛假出口貿易的表現形式與處罰
  如果貨物出口貿易不真實，則意味著相關貨物獲得出口退稅存在實質性法律缺陷，行為主體因此取得退稅款的行為將被認定為騙取退稅。
在實務中，虛假貨物出口的情形包括但不限于以下三種：
1.代理出口企業提供虛假報關單據、出口合同，并且在出口過程中高報價格；
2.通過無貨虛開、配單出口、虛列運費、“四自三不見”、簽訂虛假合同等方式，將代理業務偽裝成自營業務；
3.明知不符合出口退稅的條件，通過填寫不正確信息，使用虛開發票獲取出口退稅款。
上述虛假出口的情形顯然違反了《稅收征收管理法》第六十六條[3]、《增值稅暫行條例》第九條[4]、24號文等相關規定，屬于騙取出口退稅，稅務機關有權作出追繳退稅款、罰款、停止出口退稅權等稅務處理決定或xingzhengchufa，構成刑事犯罪的移送公安機關處理。


三、“假自營、真代理”行為的涉罪邊界分析
“假自營、真代理”的模式確有法律瑕疵，不符合稅務機關關于出口退稅的管理要求，但該行為本身不一定具有刑法意義上的社會危害性，更不足以推斷代理出口企業主觀上具有騙取出口退稅的故意。實務中，盡管代理出口企業實施了“假自營、真代理”業務模式，稅務稽查結論認定案件性質為“騙取出口退稅”，數額也超過了起刑點，但綜合多方面因素考量，稅務機關或公安機關仍然有可能認為其行為不屬于犯罪行為。對于“假自營、真代理”行為，我們在厘清其法律屬性究竟屬于普通稅務違法行為還是騙取出口退稅罪行為時，應當堅持全面評價的原則，重點可考慮如下角度：
1.騙取退稅主觀故意之考量：即考察代理出口企業是否具有騙取退稅的主觀故意。一方面是否存在參與的直接故意，出口企業對其代理的出口貿易虛假、申報的貨物信息與實際不符是否知情，是否知情后仍然積極實施；另一方面是否存在間接故意，出口企業是否持放任態度，在“四自三不見”（允許生產企業自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關和出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商）的情況下，仍然為騙稅者提供便利。
2.代理商審慎義務之考量：出口企業代理出口他人的貨物，應當具有審慎義務。代理出口企業是否采取風險控制措施，是否履行審查義務，也決定著其是否被認定為具有放任違法犯罪行為發生的間接故意。例如，是否到供貨工廠了解情況或核實生產能力；是否核實相關出口單據、貨物的真實性；是否在未實質性參與的情況下提供虛假的報關單、購銷合同等單證等等。
3.代理行為商業合規性之考量[5]：如果僅僅看交易模式，商業上的隱名代理，在《海關法》和《民法典》都有法律依據支持。因此，還需審查出口企業代理出口業務合規性，例如：①簽約過程的合規：是否按照正常的商業習慣簽約，是否存在偽造、變造方式簽訂虛假內貿、外貿買賣合同行為；②制作商業單據的合規：是否存在偽造、變造或非法取得貨代提單、海運提單、裝貨單、入庫單等出口退稅單據、憑證的行為；③采購的合規：是否存在買單配票行為，將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口；④發票管理的合規：是否存在虛開、偽造、非法購買發票行為，開票操作與受票審核是否符合發票管理規范；⑤出口報關的合規：是否如實向海關申報出口貨物的品名、數量、單價、海關稅則號列等要素；⑥外匯結算與財務的合規：是否存在為違法行為提供資金，或者配合制作虛假的收匯流水與其他資金流，以實現獲取出口退稅的目的。

4.行為與后果的因果關系之考量：眾所周知，騙取出口退稅罪是一種多層次、多環節的犯罪，是多個主體參與形成的復合行為。因此，有必要考察：涉案的出口退稅款從國庫中流失的犯罪后果，究竟是因生產企業的“無貨出口”行為所致，還是由于代理出口企業的“假自營、真代理”的商業行為所致，二者對于騙取出口退稅罪結果所應承擔的責任，孰輕孰重。作者認為，一般情況下，在騙取出口退稅活動中，代理出口行為起到的是工具作用，“假自營、真代理”行為與國家稅收利益受損之間不存在直接的因果關系。

5.非法獲利金額占比之考量：在經濟犯罪中，犯罪主體對于違法所得的利益分配比例，通常是基于各個參與者在投入資金、調動資源、承擔風險、參與操作等方面的參與程度來商定，綜合體現了所有參與者在犯罪活動中發揮的作用。若出口企業在代理過程中只收取符合行業標準的手續費，沒有參與出口退稅款的收益分配，仍愿意冒著巨大風險幫助騙取退稅款，收益與風險明顯不成比例，并不符合正常人的思維邏輯。

四、小結
在代理出口業務中，無論采取“假自營、真代理”模式、代理出口模式、外綜服企業代辦退稅模式等，都可能存在生產企業利用代理出口企業騙取退稅款的風險。對代理出口企業的行為是行政違法還是刑事犯罪應當嚴格界定，只有圍繞著行為主體的主觀犯罪故意、客觀違法行為等諸要素全面審查，才能夠就一行為是否構成騙取出口退稅罪得出符合立法本意的公正結論。
【注】
【1】《關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發〔2006〕24號）第二點。
【2】《國家稅務總局關于調整完善外貿綜合服務企業辦理出口貨物退（免）稅有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第35號）第十條。
【3】《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十六條。
【4】《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條。
【5】《Zui高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第一條、第二條。

來源：浩天法律

  1-全部內容&{1;0;0;0}』